Особенности учета банками НДС указаны в ст. 170 НК РФ и допускают различное толкование содержащихся в ней норм


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации опубликовал постановление по делу № 12030/11 от 31 января 2012 года, в котором рассматривался спор между открытым акционерным обществом (банк) и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Санкт-Петербургу. Суть рассмотренного ВАС в порядке надзора спора касалась определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость банками, приобретающими имущество для совершения операций, облагаемых названным налогом. Дело об оспаривании частично акта налогового органа о доначислении НДС, пени, штрафа передано для пересмотра в порядке надзора в связи с формированием единой практики применения судами законодательства, регулирующего правоотношения по определению налоговой базы по НДС банками, приобретающими имущество для совершения операций, облагаемых данным налогом.

Фабула дела: Спор возник между банком и налоговым органом. Банк принял к учету имущество, полученное в качестве отступного. Впоследствии банк реализовал указанное имущество открытому акционерному обществу, рассчитав при этом налоговую базу по НДС как разницу между стоимостью реализованного имущества и ценой, по которой оно было принято на учет. В результате выездной налоговой проверки банка, налоговая инспекция пришла к выводу об ошибочном исчислении банком НДС. После проведения проверки инспекция начислила банку НДС, пени и штрафы, посчитав, что НДС рассчитан ошибочно. По мнению инспекции, величину налога нужно было включить в расходы при налогообложении прибыли и уплатить сумму полученного НДС полностью в бюджет. Именно такой порядок был закреплен учетной политикой банка. В результате, банк обжаловал решение и требование инспекции в Арбитражный суд.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление банка в части признания недействительным решения инспекции. При этом суды двух инстанций, полагают, что принимая во внимание то обстоятельство, что банк не относил НДС, уплаченный при приобретении спорного имущества, единовременно к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, а учитывал по стоимости с учетом НДС, применение им при определении налоговой базы п. 3 ст. 154 НК РФ является правомерным. Однако суд кассационной инстанции не согласился с такими выводами судов нижестоящих инстанций и отказал в удовлетворении требований банка. Федеральный арбитражный суд считает, что банк должен уплатить в бюджет всю сумму НДС, полученную по сделке, в связи с тем, что такой порядок установлен учетной политикой банка.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум, указав, что особенности учета банками НДС, уплачиваемого при приобретении товаров, указаны в ст. 170 НК РФ и допускают различное толкование содержащихся в ней норм, что усматривается из судебных актов по данной категории споров. Президиум ВАС считает, что заявление банка подлежит удовлетворению, мотивируя свое постановление следующим. Согласно НК РФ банки учитывают в стоимости товаров НДС, уплаченный поставщику, если они используются для банковских операций. Вместе с этим, банки также вправе избрать иной порядок учета НДС и закрепить его в учетной политике. Они могут включить этот налог единовременно в затраты по налогу на прибыль. В данной ситуации банк принял спорное имущество к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств заемщика с НДС на основании правил бухучета. Таким образом, с учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что противоречий между примененным порядком и правилами исчисления и уплаты НДС, содержащимися в учетной политике банка, нет.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 12030/11
Москва 31 января 2012 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В.,
Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Маковской А.А.,
Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л.,
Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Санкт-
Петербургский акционерный коммерческий банк «Таврический» о
пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного
суда Северо-Западного округа от 23.05.2011 по делу № А56-36252/2010
Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В заседании приняли участие представители Межрайонной
инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Санкт-Петербургу –
Горбунов А.А., Русских С.Г., Сатин Д.С., Суховеев Е.М., Чемякина М.Е.,
Юдин С.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М. и объяснения
представителя участвующего в деле лица, Президиум установил
следующее.
Открытое акционерное общество «Санкт-Петербургский
акционерный коммерческий банк «Таврический» (далее – банк) по
договору от 10.10.2007 № 895-КР/2007 (далее – кредитный договор)
предоставило открытому акционерному обществу «Русский Дизель»
(далее – общество «Русский Дизель») кредит в размере 50 000 000 рублей.
В соответствии с договором о залоге от 10.10.2007 № 895/1,
заключенным сторонами кредитного договора, возврат кредита был
обеспечен залогом имущества общества «Русский Дизель» в виде
оборудования промышленного назначения (далее – имущество,
оборудование).
В связи с невозможностью возврата кредита общество «Русский
Дизель» передало банку по соглашению о предоставлении отступного
от 21.12.2007 находящееся в залоге оборудование по цене
50 000 000 рублей (в том числе 7 627 119 рублей – налог на добавленную
стоимость) и выставило банку соответствующие счета-фактуры
от 21.12.2007 № 00000014 и № 00000015.
Имущество принято банком к бухгалтерскому учету по счету 61011
«Внеоборотные запасы» по стоимости 50 000 000 рублей, задолженность
по кредитному договору в указанной сумме банком погашена.
В дальнейшем банк по договору купли-продажи от 27.02.2008
реализовал оборудование открытому акционерному обществу
«Выборгская целлюлоза» (далее – общество «Выборгская целлюлоза») по
цене 60 000 000 рублей с учетом налога на добавленную стоимость.
Расчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по
названным сделкам банк осуществлял, руководствуясь пунктом 3
статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс),
согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по
стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость,
налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого
имущества с учетом указанного налога и стоимостью (остаточной
стоимостью) этого имущества.
В результате выездной налоговой проверки банка за период
с 01.01.2006 по 31.12.2008 Межрайонная инспекция Федеральной
налоговой службы № 4 по Санкт-Петербургу (далее – инспекция) пришла к
выводу об ошибочном исчислении банком налога на добавленную
стоимость по операции реализации оборудования, приобретенного в
качестве отступного.
Ошибку инспекция усмотрела в определении банком налоговой базы
по налогу на добавленную стоимость с межценовой разницы, в то время
как учетной политикой банка предусмотрена уплата всей суммы налога на
добавленную стоимость в бюджет по операциям, признаваемым объектом
обложения налогом на добавленную стоимость, и включение сумм налога
на добавленную стоимость по приобретаемым товарам в затраты по налогу
на прибыль (пункт 5 статьи 170 Кодекса).
Инспекция решением от 31.03.2010 № 10-12/18 (далее – решение
инспекции) предложила банку уплатить в том числе 7 627 119 рублей
налога на добавленную стоимость, соответствующие суммы пеней и
штрафа и направила требование от 25.06.2010 № 273 об уплате указанных
сумм (далее – требование инспекции).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-
Петербургу от 18.06.2010 № 16-13/18915 апелляционная жалоба банка на
решение инспекции оставлена без удовлетворения.
Банк обжаловал решение и требование инспекции в Арбитражный
суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и
Ленинградской области от 29.10.2010 (с учетом определения об
исправлении опечатки от 18.03.2011) заявление банка в части признания
недействительными решения и требования инспекции о доначислении
7 627 119 рублей налога на добавленную стоимость, начисления
соответствующих сумм пеней и штрафа удовлетворено.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда
от 24.02.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным
определение банком налоговой базы по операции реализации
оборудования на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса в силу того, что
банк, руководствуясь утвержденным им Положением по учету операций
по финансово-хозяйственной деятельности от 14.01.2008 № 308/1 (далее –
Положение № 308/1), учитывал имущество, приобретенное в качестве
отступного, по стоимости с налогом на добавленную стоимость и не
включал сумму названного налога, уплаченного обществу «Русский
Дизель», в расходы по налогу на прибыль.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановлением от 23.05.2011 решение суда первой инстанции и
постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения
требований банка в отношении доначисления 7 627 119 рублей налога на
добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и
штрафа отменил, в удовлетворении требований в отмененной части
отказал.
Суд кассационной инстанции указал, что банк не вправе учитывать
суммы уплаченного обществу «Русский Дизель» налога на добавленную
стоимость в стоимости приобретенного имущества, должен был включить
сумму названного налога в расходы по налогу на прибыль и уплатить
сумму полученного при реализации имущества налога на добавленную
стоимость полностью в бюджет, так как названный порядок установлен
Учетной политикой банка на 2008 год (пункт 26.4), утвержденной
приказом банка от 28.12.2007 № 403.
По мнению суда кассационной инстанции, установленный пунктом 5
статьи 170 Кодекса порядок учета налога на добавленную стоимость
применяется в отношении как имущества, приобретавшегося банком для
осуществления банковской деятельности, так и имущества, полученного
им от заемщика в счет погашения задолженности по кредитному договору.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда
кассационной инстанции банк просит его отменить как нарушающее
единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм
права, решение суда первой инстанции и постановление суда
апелляционной инстанции оставить без изменения.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемый
судебный акт без изменения как соответствующий законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлении присутствующего в заседании представителя лица,
участвующего в деле, Президиум считает, что заявление подлежит
удовлетворению по следующим основаниям.
Банки совершают операции как освобождаемые от налога на
добавленную стоимость, так и облагаемые данным налогом.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные
налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для
операций, признаваемых статьей 146 Кодекса объектом обложения
названным налогом, не включаются в расходы по налогу на прибыль, если
иное не установлено главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 170 Кодекса).
Иное предусмотрено пунктом 2 и пунктом 5 статьи 170 Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на
добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении
товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в
случае использования данных товаров для операций, не подлежащих
налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость
операции поименованы в статье 149 Кодекса, к их числу отнесены и
осуществляемые банками банковские операции.
Таким образом, в силу упомянутых положений Кодекса банки
учитывают в стоимости товаров суммы уплаченного поставщикам налога
на добавленную стоимость в случае использования приобретаемых
товаров для осуществления банковских операций.
При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с
налогом на добавленную стоимость, налоговая база определяется на
основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой
реализуемого имущества с учетом названного налога и стоимостью
(остаточной стоимостью) этого имущества.
Наряду с изложенным регулированием банки также вправе избрать
иной порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретаемым
товарам (работам, услугам). Согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, банки вправе
учесть не в стоимости приобретенных товаров, а единовременно включить
в затраты по налогу на прибыль. В этом случае вся сумма налога на
добавленную стоимость, полученная банками по операциям, подлежащим
налогообложению, уплачивается в бюджет.
Волеизъявление банков в отношении порядка учета сумм налога на
добавленную стоимость по приобретенным товарам подлежит
закреплению в учетной политике, обязанность и правила ведения которой
установлены пунктом 2 статьи 11, пунктом 12 статьи 167 Кодекса,
статьей 40 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-I «О банках и
банковской деятельности» (далее – Закон о банках и банковской
деятельности), Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории Российской
Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации
26.03.2007 № 302-П (далее – Положение о правилах ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях).
Суд кассационной инстанции, установив, что в учетной политике
банка на 2008 год были закреплены положения, предусмотренные
пунктом 5 статьи 170 Кодекса, сделал на основании этого вывод о
применимости данных положений в том числе и к операции по реализации
имущества, полученного банком в порядке отступного.
Между тем судом кассационной инстанции не учтено следующее.
Согласно положениям, предусмотренным статьей 40 Закона о банках
и банковской деятельности, статьей 4 Федерального закона от 10.07.2002
№ 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»,
устанавливаемые Банком России правила бухгалтерского учета и
отчетности являются обязательными.
В силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения № 10) и
Указаний Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001
№ 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций,
совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств,
обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по
договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 7)
имущество, приобретенное банком-кредитором в результате
осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при
постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011
«Внеоборотные запасы» в сумме прекращенных обязательств заемщика
(должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости
выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими
счетами по учету этого имущества.
На основании указанных правил бухгалтерского учета
приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество
принято банком к учету по стоимости, равной сумме прекращенных
обязательств общества «Русский Дизель», в размере 50 000 000 рублей с
учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.
Противоречий между правилами исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, содержащимися в Положении № 308/1, и Учетной
политикой банка на 2008 год (пункт 26.4), не усматривается, так как
названные локальные акты банка являются составными частями его
учетной политики, основаны на правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, применяются в зависимости от назначения
приобретаемого имущества и от установленных Центральным банком
Российской Федерации правил, соответствуют как пункту 3 статьи 154, так
и пункту 5 статьи 170 Кодекса.
Следовательно, банк обоснованно определял налоговую базу как
разницу между ценой реализации имущества обществу «Выборгская
целлюлоза» с налогом на добавленную стоимость (60 000 000 рублей) и
стоимостью этого имущества, отраженной по счетам бухгалтерского учета
с налогом на добавленную стоимость в размере 50 0000 000 рублей, и
вправе был исчислить налог на добавленную стоимость на основании
пункта 3 статьи 154 Кодекса, поскольку правилами бухгалтерского учета
установлен упомянутый порядок учета имущества, приобретенного в
качестве обеспечения возвратности кредита.
При названных обстоятельствах оспариваемое постановление суда
кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и
применении арбитражными судами норм права и согласно пункту 1
части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации подлежит отмене.
Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по
делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на
основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в
настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на
основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5
части 1 статьи 305 , статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:
постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного
округа от 23.05.2011 по делу № А56-36252/2010 Арбитражного суда города
Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить.
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и
Ленинградской области от 29.10.2010 и постановление Тринадцатого
арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 по указанному делу
оставить без изменения.
Председательствующий А.А. Иванов