При подаче уточненной налоговой декларации по земельному налогу, разница учитывается в текущем налоговом периоде


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации опубликовал постановление по делу № 10077/11 от 17 января 2012 года, в котором рассматривался спор между Федеральным государственным унитарным предприятием и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы. Суть рассмотренного ВАС в порядке надзора спора касалась возможности квалификации корректировки налоговой базы по земельному налогу в качестве нового обстоятельства, свидетельствующего о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в период указанной корректировки в составе внереализационных доходов. Дело о признании недействительным решения налогового органа передано для пересмотра в порядке надзора, поскольку анализ судебной практики показал отсутствие единообразия в применении судами положений ст. 54 НК РФ, относительно ситуаций, аналогичных рассматриваемым в настоящем деле.

Фабула дела: Налогоплательщик в истекших налоговых периодах по налогу на прибыль и земельному налогу не воспользовался льготой по земельному налогу, что привело к излишней уплате этого налога и, соответственно, к необоснованному завышению расходов при исчислении налога на прибыль. На этом основании налогоплательщиком была в налоговый орган представлена декларация, где налог исчислен в меньшем размере. При этом, предприятие считает, что переплату налога необходимо учесть в составе внереализационных расходов в текущем периоде. Однако, возникшая переплата по земельному налогу была возвращена налогоплательщику в последующем периоде.

Арбитражные суды трех инстанций отказали в удовлетворении требований предприятия, указывая на п. 1 ст. 54 НК РФ. По мнению судов, в соответствии с указанной нормой, налогоплательщик обязан был произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль в тех налоговых периодах, в которых были завышены суммы расходов на суммы излишне начисленного земельного налога, а не в периоде выявления ошибки. Включение сумм излишне исчисленного земельного налога в состав расходов привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум. Президиум ВАС не согласился с выводами нижестоящих судов и удовлетворил заявленные требования предприятия, мотивируя свое постановление следующим. Исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Право на использование либо неиспользование налоговой льготы это именно право, а не обязанность налогоплательщика. Его реализация не может являться ошибкой, право на льготу не обязательно должно быть реализовано в периоде ее возникновения. Таким образом, корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов.

При указанных обстоятельствах, можно сделать вывод о том, что вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки, при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки допущены, является неправомерным.


ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 10077/11
Москва 17 января 2012 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В.,
Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н.,
Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Сарбаша С.В.,
Слесарева В.Л. –
рассмотрел заявление федерального государственного унитарного
предприятия «Муромский приборостроительный завод» о пересмотре в
порядке надзора решения Арбитражного суда Владимирской области
от 28.10.2010 по делу № А11-4707/2010, постановления Первого
арбитражного апелляционного суда от 13.01.2011 и постановления
Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.04.2011 по
тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя – открытого акционерного общества «Муромский
приборостроительный завод» – Иванова Т.В., Савостикова Е.В.,
Усман Е.А.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по
Владимирской области – Будыкина Н.С., Осипов С.А., Печерская Г.В.,
Урядников О.Н., Фролова Е.Г., Шурова Н.А., Юдин С.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения
представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил
следующее.
Федеральное государственное унитарное предприятие «Муромский
приборостроительный завод» обратилось в Арбитражный суд
Владимирской области с заявлением о признании частично
недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной
налоговой службы № 4 по Владимирской области (далее – инспекция)
от 31.03.2010 № 02-40/28 (в редакции решения Управления Федеральной
налоговой службы по Владимирской области от 02.06.2010
№ 13-15-05/5566@), принятого по результатам выездной налоговой
проверки названного предприятия за 2006 – 2008 годы (далее – решение
инспекции), в части доначисления 7 781 817 рублей налога на прибыль,
начисления соответствующей суммы пеней, предложения уплатить данные
суммы и внести соответствующие исправления в документы
бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда Владимирской области от 28.10.2010 в
удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда
от 13.01.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановлением от 20.04.2011 решение суда первой инстанции и
постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов
ФГУП «Муромский приборостроительный завод» просит их отменить,
ссылаясь на допущенное судами нарушение единообразия в толковании и
применении норм материального права, и принять новый судебный акт об
удовлетворении требований в полном объеме.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить названные
судебные акты без изменения как соответствующие действующему
законодательству.
Открытое акционерное общество «Муромский приборостроительный
завод» на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации заявило ходатайство о замене стороны по делу –
ФГУП «Муромский приборостроительный завод» (далее – предприятие) –
его правопреемником – открытым акционерным обществом «Муромский
приборостроительный завод».
Учитывая, что в силу части 1 статьи 48 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации правопреемство
возможно на любой стадии процесса, и принимая во внимание
документальное подтверждение доводов заявителя ходатайства,
Президиум произвел замену стороны.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей
участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит
удовлетворению ввиду следующего.
Предприятием был исчислен земельный налог за 2006 – 2008 годы в
общей сумме 34 912 518 рублей, который в соответствии с подпунктом 1
пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –
Кодекс) был учтен предприятием в указанные налоговые периоды в
составе расходов.
Предприятие 09.10.2009 представило уточненные налоговые
декларации по земельному налогу, в которых уменьшило сумму
первоначально исчисленного налога вследствие применения
установленного подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 Кодекса исключения
земельных участков, находящихся в федеральной собственности и
использовавшихся для обеспечения обороны и безопасности, из состава
объектов налогообложения.
По результатам проверки инспекция признала правомерным
исключение упомянутых участков из числа налогооблагаемых и сочла
обоснованным уменьшение первоначально исчисленного земельного
налога на 32 424 234 рубля, отразив этот вывод в акте выездной налоговой
проверки от 05.03.2010 и в решении о привлечении к налоговой
ответственности от 31.03.2010. Предприятие после признания инспекцией
факта излишней уплаты земельного налога учло названную сумму в
составе внереализационных доходов при исчислении авансового платежа
по налогу на прибыль за I квартал 2010 года.
По мнению инспекции, в рассматриваемом случае предприятие
должно было скорректировать размер налоговой обязанности по налогу на
прибыль иным образом, а именно: подать уточненные налоговые
декларации по налогу на прибыль за 2006 – 2008 годы, исключив из
состава расходов излишне исчисленные суммы земельного налога. Данный
вывод и явился основанием для доначисления спорной суммы налога на
прибыль.
Отказывая предприятию в удовлетворении заявленных требований,
суды исходили из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к
прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом
(отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога
производится за период, в котором были совершены указанные ошибки
(искажения). В случае невозможности определения периода совершения
ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога
производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены
ошибки (искажения).
Предприятие могло установить период совершения ошибок
(искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль,
следовательно соответствующие изменения должны были быть внесены за
период, в котором эти ошибки (искажения) допущены. Включение сумм
излишне исчисленного земельного налога в состав расходов привело к
занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 – 2008 годы.
Однако суды не учли следующего.
Исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в
составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие
неприменения льготы или иного освобождения) не может
квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.
Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в
соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие
фактически понесло в 2006 – 2008 годах затраты, отвечающие требованиям
статьи 252 Кодекса, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса
правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы
земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм
Кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка
налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое
обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне
исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной
корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в
силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.
Таким образом, вывод судов о том, что выявленные предприятием
ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат
исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в
котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным.
При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты
подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие
единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм
права.
Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по
делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на
основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в
настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на
основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3
части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Владимирской области от 28.10.2010
по делу № А11-4707/2010, постановление Первого арбитражного
апелляционного суда от 13.01.2011 и постановление Федерального
арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.04.2011 по тому же делу
отменить.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой
службы № 4 по Владимирской области от 31.03.2010 № 02-40/28 (в
редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по
Владимирской области от 02.06.2010 № 13-15-05/5566@) в части
доначисления 7 781 817 рублей налога на прибыль, начисления
соответствующей суммы пеней признать недействительным.
Председательствующий А.А. Иванов