Перечисление в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска должно производиться налоговым агентом в день их выплаты работнику


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации опубликовал постановление по делу № 11709/11 от 7 февраля 2012 года, в котором рассматривался спор между межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области и закрытым акционерным обществом. Суть рассмотренного ВАС в порядке надзора спора касалась определения порядка удержания налога на доходы физических лиц с сумм отпускных, выплаченных работнику. От правовой квалификации отпускных выплат зависит дата перечисления в бюджет НДФЛ. Поводом к рассмотрению дела в порядке надзора стало обращение в ВАС закрытого акционерного общества о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции.

Фабула дела: В соответствии со статьёй 226 НК РФ: налоговый агент при выплате дохода налогоплательщику обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму удержанного НДФЛ. Вместе с тем, статьёй 223 НК РФ установлены различные даты получения дохода в отношении заработной платы и прочих доходов: последний день месяца, за который она начислена, и дата фактического получения дохода соответственно. Налоговый агент в течение месяца выплачивал работникам отпускные, а день получения ими соответствующего дохода для целей исчисления, удержания и перечисления НДФЛ определял по правилам, аналогичным выплате заработной платы. Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества, по результатам которой обществу начислена сумма пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога. Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанции частично удовлетворили заявленные требования общества, указывая, что из ст.ст. 114 и 129 ТК РФ следует, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Данный вывод подтверждается и содержанием ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска. Суд кассационной инстанции, названные судебные акты отменил, в удовлетворении требований общества полностью отказал. При этом, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться как день выплаты этого дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум, указывая на то, что анализ судебной практики свидетельствует об отсутствии единообразия при рассмотрении арбитражными судами споров о порядке удержания налога на доходы физических лиц с сумм отпускных, выплаченных работнику. Президиум ВАС поддержал выводы суда кассационной инстанции и оставил оспариваемый судебный акт без изменения, мотивируя свое постановление следующим. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты. Исходя из содержания ст. 107, 114 ТК РФ оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную природу. Таким образом, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ. С учетом изложенного, Президиум ВАС РФ указал, что отпускные не являются заработной платой. Поэтому НДФЛ с таких выплат должен быть перечислен в день их выплаты работнику.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 11709/11
Москва 7 февраля 2012 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В.,
Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А.,
Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Слесарева В.Л.,
Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление закрытого акционерного общества
«Тулатеплосеть» о пересмотре в порядке надзора постановления
Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.05.2011 по
делу № А68-14429/2009 Арбитражного суда Тульской области.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя – закрытого акционерного общества «Тулатеплосеть» –
Киселева Т.А., Сурова Л.К.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по
крупнейшим налогоплательщикам Тульской области – Белишев А.Е.,
Казакова Н.Ю., Сизов А.В., Суховеев Е.М.
Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также
объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум
установил следующее.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по
крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – инспекция)
проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества
«Тулатеплосеть» (далее – общество) по вопросу правильности исчисления,
полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и
сборов, в том числе налога на доходы физических лиц за период
с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт
от 10.08.2009 № 17-Д и вынесено решение от 23.09.2009 № 18-Д (далее –
решение инспекции).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской
области от 07.12.2009 № 360-А (далее – решение управления) решение
инспекции частично изменено: обществу в том числе начислено
909 439 рублей 35 копеек пеней за несвоевременное перечисление в
бюджет упомянутого налога.
Не согласившись с решением инспекции (с учетом изменений,
внесенных решением управления), общество обратилось в Арбитражный
суд Тульской области с заявлением о признании его недействительным в
части, в том числе в отношении начисления указанных пеней.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010
требование общества частично удовлетворено, в том числе в названной
части.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда
от 23.12.2010 решение суда первой инстанции частично отменено, в том
числе в части признания недействительным решения инспекции о
начислении 657 745 рублей 28 копеек пеней по налогу на доходы
физических лиц; в данной части в удовлетворении требования общества
отказано.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа
постановлением от 27.05.2011 названные судебные акты отменил в части
признания недействительным решения инспекции о начислении
93 946 рублей 57 копеек пеней по упомянутому налогу; в удовлетворении
требования в этой части отказал.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда
кассационной инстанции общество просит его отменить в части отказа в
удовлетворении требования в отношении начисления 93 946 рублей
57 копеек пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на
доходы физических лиц с выплаченных работникам сумм оплаты
отпусков, ссылаясь на неправильное применение норм материального
права, нарушение единообразия в толковании и применении
арбитражными судами норм права.
В отзыве на заявление инспекция просит постановление суда
кассационной инстанции оставить без изменения.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей
участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемый судебный
акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Отказывая в удовлетворении требования общества в указанной
части, суд кассационной инстанции исходил из того, что дата
фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна
определяться как день выплаты этого дохода, в том числе его
перечисления на счета налогоплательщика в банках.
При этом суд руководствовался следующим.
Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее – Налоговый кодекс, Кодекс) налоговыми агентами признаются
лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по
исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые
агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты
(внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты
перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом
для уплаты налога налогоплательщиком.
Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса определено, что
исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится
налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода
по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении
которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1
статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с
зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода
суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые
агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога
непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической
выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны
перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы
физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных
денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со
счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его
поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового
кодекса дата фактического получения дохода определяется как день
выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета
налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих
лиц – при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде
оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого
дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен
доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым
договором (контрактом).
Исходя из содержания статей 91, 106, 107, 114 Трудового кодекса
Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс), определяющих понятия
рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а
также из названных норм налогового законодательства, суд кассационной
инстанции пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то, что
она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым
агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку
фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых
обязанностей. Следовательно, перечисление налога на доходы физических
лиц, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с
учетом положений пункта 2 статьи 223 Кодекса.
Между тем суд кассационной инстанции не принял во внимание, что
статьей 114 Трудового кодекса предусмотрено предоставление работникам
ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего
заработка.
В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса заработная плата
(оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от
квалификации работника, сложности, количества, качества и условий
выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и
надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях,
отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях
и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные
выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты
(доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные
поощрительные выплаты).
Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к
заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также
положениями статьи 136 Трудового кодекса, определяющей порядок,
место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты
отпуска, а также положениями статьи 139 Трудового кодекса,
устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для
оплаты отпусков.
Все эти положения содержатся в главе 21 Трудового кодекса
«Заработная плата».
Вместе с тем из ошибочного вывода суда кассационной инстанции о
том, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не
следует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с
указанного вида дохода должна определяться по правилам пункта 2
статьи 223 Налогового кодекса.
Правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 Налогового
кодекса, регулирует специальный порядок определения даты фактического
получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за
который работнику был начислен доход.
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с
частью 6 статьи 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не
реже чем каждые полмесяца.
В то же время согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса
исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится
налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода
по итогам каждого месяца.
Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный
доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий
удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за
первую половину месяца.
Между тем в силу статьи 114 и части 9 статьи 136 Трудового кодекса
оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью
исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер
других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.
Таким образом, каких-либо объективных препятствий для
перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с
порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226
Налогового кодекса, не имеется.
При названных обстоятельствах оснований для отмены
оспариваемого судебного акта не имеется.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1
части 1 статьи 305, статьей __________306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:
постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 27.05.2011 по делу № А68-14429/2009 Арбитражного суда
Тульской области оставить без изменения.
Заявление закрытого акционерного общества «Тулатеплосеть»
оставить без удовлетворения.
Председательствующий А.А. Иванов